La Ley General Tributaria establece que lo realmente importante no es el nombre que le demos a una transacción, sino su verdadera naturaleza, a la hora de determinar si supone alguna obligación de carácter tributario:
Artículo 13 Calificación
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
Por tanto, algo que deberemos tener en cuenta desde el inicio es a qué estamos denominando “cuota de socio”. El término cuota tiene numerosas acepciones e, incluso, cuando hablamos de cuota de socio pueden existir matices diferentes en la comprensión que tenemos de este concepto.
Entendemos como cuota ordinaria de socio una cantidad de dinero que los asociados están obligados a abonar de forma regular a la entidad y que no está vinculada a un uso específico –más allá de su empleo para los fines de la asociación– ni suponen la entrega por parte de la asociación de un producto o servicio al socio.
Es decir, distinguiríamos las cuotas ordinarias de otras cantidades que pueden pagar los socios en una asociación, como son aportaciones esporádicas (derramas o cuotas extraordinarias), donativos –vinculados o no a la financiación de una acción concreta de la asociación– o contraprestaciones en una venta de un producto o servicio. Algunos de estos casos pueden recibir un trato fiscal idéntico, pero realmente son supuestos diferentes.
De forma general, podemos afirmar que una cuota de socio, así entendida, no se produce en el contexto de una actividad económica (la asociación no “vende” nada concreto al socio) y por tanto no se encuentra sujeta al IVA y tendrá consideración de renta exenta de cara al Impuesto de Sociedades. La importancia que posee el que lo cobrado se destine o no a retribuir unos servicios se aprecia en diversas consultas vinculantes respondidas por la Dirección General de Tributos:
Cabe señalar, con carácter general, que las rentas que obtenga la entidad consultante procedentes de las cuotas satisfechas por sus asociados estarán exentas cuando se destinen a actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, siempre que el desarrollo de tales actividades no determine la existencia de una explotación económica.
Sin embargo, las aportaciones y cuotas soportadas por los asociados estarían sujetas y no exentas siempre que dichas cuotas retribuyan los servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos, por cuanto que, en tal caso, constituyen rendimientos de una explotación económica (consulta V0150-05).
Puede no ser sencillo determinar si determinadas prestaciones que la asociación ofrece a sus socios están pagadas por la cuota de socio. Habitualmente, los estatutos de las asociaciones recogen entre los derechos del socio el de poder disfrutar de los beneficios o actividades de la asociación (beneficios no en sentido económico, sino en el de que la propia participación en la asociación tiene efectos positivos para el socio). Para que no se entienda que la cuota de socio es la contraprestación de determinados servicios que la asociación pueda prestar, entendemos que deberían darse características como estas:
– que la cuota no varíe en función de los servicios recibidos
– que su importe sea poco relevante en relación con el coste de dichos servicios
– o, por el contrario, que el importe sea claramente superior al coste que tendría obtenerlos en el mercado.
Dicho de otra forma, un pago a la asociación por encima del coste de mercado de aquello que de forma genérica la asociación podría ofrecer a sus socios permitiría argumentar que la cuota es independiente de dicho servicio o beneficio y parte de la voluntad de financiar a la asociación, no de obtener servicios eludiendo el pago del IVA. Igualmente, podríamos argumentar la desonexión de la cuota de socio respecto de los servicios de la asociación cuando su su importe fuera irrelevante en relación con el coste del bien o servicio recibido.
Algunos ejemplos concretos ayudarán a interpretar las afirmaciones anteriores. Una empresa que prestaba servicios de gestión de telefonía nos consultó lo siguiente:
Estaban pensando crear una asociación cuyos socios cederían a la asociación la gestión de sus contratos de telefonía. La asociación les conseguiría un abaratamiento de sus facturas telefónicas en comparación con sus costes actuales y los socios pagarían una “cuota de socio” que sería una fracción de esa reducción de coste obtenida.
La vinculación entre el importe de la cuota a pagar y el valor del bien obtenido (reducción en la factura del teléfono) evidencia que la supuesta cuota de socio es, en realidad, el precio del servicio recibido. Para Hacienda, no estamos ante una cuota de socio, independientemente del nombre que le dé la asociación.
Ahondando un poco más en el ejemplo, no es determinante el hecho de que el importe no se calcule en función directa de lo obtenido, ya que existen servicios (y el de la telefonía es precisamente un buen ejemplo) en el que se aplican tarifas planas, es decir, en el que el importe a pagar es fijo independientemente del nivel de consumo que el usuario realice. En un caso así, lo concluyente no es que el importe se escale en relación con lo obtenido por cada usuario, sino que es un precio razonablemente alineado con el del mercado. En este ejemplo, nadie pagaría razonablemente más del abaratamiento obtenido, sino solamente una fracción de éste, fracción que podría ser muy pequeña si los costes operativos de la entidad así lo permitieran.
En cambio, podríamos argumentar que no existe relación alguna entre la cuota de socio y el disfrute de unos beneficios genéricos a que da derecho la afiliación a una asociación en un caso como el que se cita a continuación:
Una radio comunitaria con forma jurídica de asociación ofrece a sus socios la posiblidad de usar las instalaciones de la asociación para grabar programas. El importe de las cuotas anuales que la asociación recibe de sus socios es muy pequeño como para que permita cubrir los costes derivados de las instalaciones (coste del local, equipamiento, suministros, mantenimiento de equipos…), por lo que sería más razonable interpretar que está calculado para atender los costes de funcionamiento de la asociación en cuanto tal (comunicación con sus socios, gastos de administración y secretaría…) y no con su actividad, que la asociación estará financiando de otra forma.
Puesto que la asociación dispone de unas instalaciones y que su uso en la actividad deja las instalaciones ociosas bastante tiempo, los socios pueden disfrutar de su uso sin que se pueda decir que la asociación se las está alquilando, puesto que no existe vinculación ni proporción entre el importe de la cuota y el coste de las instalaciones.
“Exento” no es lo contrario de “sujeto”
Hasta aquí, hemos estado analizando si el pago de una cuota se puede producir sin que se trate del pago de un servicio prestado por la asociación. En este caso, estamos hablando de que no existe hecho imponible de cara al IVA, se trata simplemente de una operación que no tiene nada que ver con el IVA. Por tanto, lo anterior no responde al título de este artículo, que hace referencia a cómo conocer, cuando la operación sí tiene las características de una operación sujeta a IVA, si se puede considerar incluida en alguno de los supuestos de exención de este impuesto.
Se puede dar el caso de que una cuota sí que explícitamente pague servicios prestados por la asociación –es decir, que exista hecho imponible de IVA–, pero que dicha cuota se pueda considerar exenta del pago de IVA. Es decir, la operación sí estaría en la órbita de ese impuesto, pero gozaría de una exención. Este caso viene recogido, para unos tipos concretos de asociaciones, en el artículo 20.uno.12º de la Ley de IVA:
20.Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
[…]
12º. Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Nos estamos refiriendo aquí a asociaciones creadas para prestar servicio a sus propios socios, no a terceros, de carácter no lucrativo, cuyos fines sean exclusivamente de la naturaleza que se cita y cuyas cuotas de socio pagan el servicio que prestan a sus socios, sin cobrarles ninguna otra contraprestación por otro concepto.
No se puede considerar, precisamente, que esto esté expresado en términos inequívocos, por lo que es necesario proceder con cautela. La Agencia Tributaria, por ejemplo, reconoce como exentas las cuotas pagadas a las asociaciones de padres y madres de alumnos cuando retribuyen las actividades que se pueden considerar específicas de este tipo de asociación (asistencia a padres y tutores, organización de actividades educativas…). Sin embargo, estas asociaciones en muchos casos están realizando otras actividades que se consideran no exentas de IVA, como venta de libros o servicios de transporte escolar. El incluirlas, por tanto, dentro de los servicios a que da derecho el pago de la cuota de socio no evita la obligación de repercutir IVA por ellos.
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